Op 20 december 2011 is het Belastingplan 2012 aangenomen door de Eerste Kamer. In dit wetsvoorstel zijn onder andere maatregelen opgenomen in het kader van de vennootschapsbelasting en de dividendbelasting. Onder verwijzing naar onze eerdere berichtgeving gaan wij hierna in op de belangrijkste ontwikkelingen op deze gebieden die sindsdien hebben plaatsgevonden.
Vennootschapsbelasting
Algemeen/deelnemingsrente
De Eerste Kamer heeft onder andere gevraagd naar de complexiteit van de vennootschapsbelasting en of het kabinet van plan is over te gaan tot een algemene herziening van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb 1969). De staatssecretaris van Financiën heeft in de memorie van antwoord (MvA) aangegeven dat het kabinet niet voornemens is een algemene herziening voor te stellen.
Verder heeft de staatssecretaris nog eens bevestigd dat bij het komende wetsvoorstel op het gebied van de deelnemingsrente (de 'Bosalkosten') ook de huidige renteaftrekbepalingen in de vennootschapsbelasting tegen het licht zullen worden gehouden, mede in combinatie met de overnameholdingbepaling (zie ook hierna). Dan zal ook worden bekeken of de renteaftrekbeperking bij overnameholdings en de deelnemingsrentemaatregel goed op elkaar aansluiten. Eventuele aanpassingen in eerstgenoemde maatregel zullen naar de verwachting van de staatssecretaris overigens vooral technisch van aard zijn. Vervolgens is rust in de vennootschapsbelasting het uitgangspunt van het kabinet. Het separate wetsvoorstel over de deelnemingsrente wordt in de eerste helft van 2012 verwacht. Mocht deze planning niet worden gehaald, dan zal de staatssecretaris een brief naar het parlement sturen, zodat over de inhoud al kan worden gedebatteerd.
Renteaftrekbeperking overnameholdings
Zoals bekend is in het Belastingplan 2012 ook een maatregel opgenomen tegen renteaftrek bij overnameholdings in de vennootschapsbelasting (artikel 15ad Wet Vpb 1969, hierna: artikel 15ad). Voor meer informatie over de werking van artikel 15ad verwijzen wij u naar onze berichtgeving van 14 november 2011. Daarin gingen wij in op de bepaling, zoals deze na de vijfde nota van wijziging is gaan luiden (en inmiddels dus door het parlement is aangenomen).Tijdens de behandeling in de Eerste Kamer zijn nog verschillende vragen gesteld en beantwoord. Deze treft u hierna puntsgewijs aan.
· Verband
Op de vraag hoe in de praktijk zal worden bepaald welke schulden kwalificeren als overnameschulden, antwoordt de staatssecretaris dat het voor de hand ligt dat dit gebeurt op dezelfde manier als bij de oude overnameholdingbepaling die per 1 januari 2007 is afgeschaft. Daarbij werd geen ruimteregeling toegepast.
· Eigen winst
De staatssecretaris zegt dat ook na zeven jaar (als conform de regeling is afgelost tot 25% van de verkrijgingsprijs) nog steeds winstsplitsing moet plaatsvinden en dat de winst van een verworven maatschappij ten aanzien waarvan de overnameschuld tot 25% van de verkrijgingsprijs is afgelost, nog steeds niet wordt aangemerkt als ‘eigen winst’ van de overnemende maatschappij.
· Beschikbare cashflow
De staatssecretaris geeft aan dat de belastingplichtige vrij is in de aanwending van de beschikbare cashflow. Als een belastingplichtige deze niet aanwendt voor het aflossen op de overnameschuld, kan dit uiteraard mogelijk wel tot gevolg hebben dat de overnameschuld hoger is dan op grond van de overnameholdingbepaling voor het betreffende jaar is toegestaan. Hierdoor kan de overnamerente in aftrek worden beperkt.
· Bruidsschat
De staatssecretaris gaat in op de – overigens bijzondere – situatie dat een deelneming wordt overgenomen waarbij de verkoper een ‘bruidsschat’meegeeft. Als deze bruidsschat de tegenprestatie bij de verkrijging van de deelneming verlaagt, dan wordt de verkrijgingsprijs voor toepassing van de overnameholdingbepaling ook navenant lager.
· Samentellen
De staatssecretaris bevestigt dat de overnameschulden en verkrijgingsprijzen van alle in een jaar gevoegde dochtermaatschappijen moeten worden samengeteld voor zover in het betreffende belastingjaar nog sprake is geweest van overnameschulden.
· Herfinanciering
De staatssecretaris gaat op verzoek in op de volgende situatie. Een overnameholding verwerft een target en financiert de overname met vreemd vermogen (lening 1, overnameschuld). Artikel 15ad is van toepassing. De target gaat vervolgens een externe lening aan (lening 2), keert daarmee dividend uit aan de overnameholding, die er vervolgens een deel van lening 1 mee aflost. Volgens de staatssecretaris valt (ook) lening 2 in dit geval onder de aftrekbeperking voor overnameholdings.
· Verkrijgingsprijs
De staatssecretaris bevestigt dat onder de verkrijgingsprijs voor de verwerving of uitbreiding van een belang moet worden verstaan de tegenprestatie bij de verkrijging, vermeerderd met de ten laste van de verkrijger gekomen kosten.
· Uitbreiding
De vraag of geen sprake is van uitbreiding van een belang als een moedermaatschappij van een fiscale eenheid geld leent en dat stort als informeel kapitaal dat door de dochter wordt gebruikt voor de financiering van haar bedrijfsactiviteiten, wordt door de staatssecretaris bevestigend beantwoord.
· Inwerkingtreding
De staatssecretaris geeft nog eens aan dat de vraag of een overname per 1 januari 2012 onder de aftrekbeperking voor overnameholdings valt, wordt bepaald aan de hand van de datum waarop de fiscale eenheid tussen de overnemende en de overgenomen vennootschap wordt aangegaan. Wordt de fiscale eenheid aangegaan op of na 15 november 2011, dan valt de overname per 1 januari 2012 onder de aftrekbeperking. Het is dus niet bepalend op welk moment de overnametransactie is begonnen, dan wel definitief is geworden.
Objectvrijstelling vaste inrichtingen
In de parlementaire behandeling na Prinsjesdag is vaak ingegaan op het waarom van de objectvrijstelling, op de technische (detail)punten en is aangegeven wat er niet verandert (bijvoorbeeld de behandeling van de valutaresultaten van het hoofdhuis of de toerekening van activa aan een vaste inrichting). Ten opzichte van het ingediende wetsvoorstel hebben echter geen noemenswaardige wijzigingen plaatsgevonden. Voor een korte, inhoudelijke uiteenzetting verwijzen wij daarom naar onze berichtgeving van 16 september 2011.
Research- & developmentaftrek (RDA)
Op 10 november 2011 hebben wij naar aanleiding van het verschijnen van het ontwerp voor een algemene maatregel van bestuur (de concept-AMvB) nader bericht over het met ingang van 2012 – dat wil zeggen: voor verplichtingen aangegaan na 1 januari 2012 – beschikbaar komen van een aantrekkelijke (extra) aftrekpost voor ondernemingen: de research- & developmentaftrek (RDA). Tijdens de behandeling in de Eerste Kamer zijn over deze faciliteit nog enkele opmerkingen gemaakt, waarvan u de belangrijkste hierna puntsgewijs aantreft.
· De staatssecretaris heeft nogmaals bevestigd dat de RDA het karakter van een extra winstaftrek heeft, die bij gebrek aan winst tot een verlies kan leiden. Als ook in toekomstige jaren geen winst wordt behaald, heeft dit tot gevolg dat dit verlies na negen jaar verdampt.
· Het was aanvankelijk de bedoeling om de RDA tijdelijk te laten zijn, maar hier is van afgezien in verband met de wenselijkheid van stabiliteit van het vestigingsklimaat. Voor veel investeringen geldt dat het om langetermijnbeslissingen gaat. Het vooraf stellen van een horizon van bijvoorbeeld vijf jaar leidt tot onzekerheid voor investeerders in innovatieve langetermijnprojecten. Wel zal de RDA voor het einde van 2016 worden geëvalueerd en tussentijds wordt deze gemonitord.
· Naast de RDA is eerder ook nog een RDA+ aangekondigd. Deze regeling is specifiek gericht op het stimuleren van initiatieven tot privaat-publieke samenwerking. Het definitieve voorstel van de RDA+ wordt gepubliceerd na evaluatie van de bestaande regeling die de arbeidskosten van speur- en ontwikkelingswerk verlaagt (de WBSO). Deze evaluatie wordt verwacht in februari 2012.
· De RDA wordt, net als de WBSO, primair uitgevoerd door AgentschapNL en niet door de Belastingdienst. Dat betekent dat AgentschapNL de omvang van de aftrekpost vaststelt op basis van een eigen set regels. De Belastingdienst regelt slechts de verrekening van de aftrekpost via het aangiftebiljet.
· De RDA krijgt een zelfstandig begrippenkader dat in hoogste aanleg zal worden uitgelegd door het College van Beroep voor het bedrijfsleven (CBb).
· De RDA wordt vastgesteld door de in aanmerking komende kosten en uitgaven (zoals investeringen in laboratoria, materialen of apparatuur) te vermenigvuldigen met een bepaald percentage (in 2012: 40). Dit percentage kan, bijvoorbeeld uit budgettaire overwegingen, in de loop van de tijd worden aangepast.
Zoals gezegd is een ontwerp-AMvB eerder aan de Tweede Kamer gezonden. De AMvB omvat voornamelijk een nadere invulling van de 'kosten' en 'uitgaven' die in aanmerking komen voor de RDA. Vervolgens is de concept-AMvB voorgelegd aan de Raad van State, die hier zeer recent advies over heeft uitgebracht. Dit advies en de definitieve AMvB zijn naar verwachting kort voor 1 januari 2012 beschikbaar.
Voorkomen verliesverdamping
Met ingang van 1 januari 2007 is de tot dat moment geldende onbeperkte voorwaartse verliesverrekening verruild voor een beperkte voorwaartse verrekening van negen jaar. Als onvoldoende winst wordt gemaakt, komt het nog onverrekende verlies na afloop van die periode dus te vervallen. Belastingplichtigen zoeken in de praktijk logischerwijs naar mogelijkheden om deze verliesverdamping te voorkomen. Tijdens de behandeling van het Belastingplan 2010 heeft de vorige staatssecretaris opgemerkt dat hij er geen bezwaar tegen had als belastingplichtigen verliesverdamping trachten te voorkomen binnen de kaders van wet en jurisprudentie, en dat de Belastingdienst zich daarbij redelijk en constructief zou opstellen. De CDA-fractie in de Eerste Kamer heeft bij de behandeling van het Belastingplan 2012 over deze eerdere uitlating vragen gesteld, omdat zij signalen heeft gekregen dat de Belastingdienst in de praktijk herwaardering van onroerende zaken ter voorkoming van verliesverdamping niet toestaat.
De staatssecretaris wijst er in zijn reactie allereerst op dat een nieuw te voeren stelsel in overeenstemming moet zijn met goed koopmansgebruik en dat sprake moet zijn van een bestendige gedragslijn. De toezegging uit 2009 moet zo worden opgevat dat inspecteurs bij een stelselwijziging om verliesverdamping te voorkomen, zich niet lichtvaardig op het standpunt zullen stellen dat de stelselwijziging is gericht op het behalen van een incidenteel fiscaal voordeel. Dat laatste staat immers volgens de jurisprudentie van de Hoge Raad aan een stelselwijziging in de weg. In zijn algemeenheid vindt de staatssecretaris een waardering van bedrijfsmiddelen op werkelijke waarde echter strijdig met goed koopmansgebruik. Dat geldt ook voor de waardering van onroerende zaken en voor een incidentele herwaardering naar de waarde in het economisch verkeer. De staatssecretaris wijst vervolgens wel op andere (toegestane) methoden om verliesverdamping te voorkomen.
De CDA-fractie in de Eerste Kamer heeft vervolgens aangegeven het niet eens te zijn met het standpunt dat herwaardering zonder verkoop niet in overeenstemming zou zijn met goed koopmansgebruik. Men acht dit, mede gezien de jurisprudentie en literatuur, toch verdedigbaar. De staatssecretaris geeft toe dat de rechtspraak misschien een ander licht op zijn standpunt zou kunnen werpen, maar doet geen verdere toezeggingen. Wel komt er een notitie van zijn hand over de beginselen van goed koopmansgebruik.
Buitenlandse belastingplicht bij aanmerkelijk belang
Buitenlandse entiteiten die een belang van meer dan 5% in een in Nederland gevestigde vennootschap of coöperatie houden, zijn onder huidig recht alleen onderworpen aan de Nederlandse vennootschapsbelasting als het belang niet tot het ondernemingsvermogen behoort (de buitenlandse aanmerkelijkbelangregeling). In het Belastingplan 2012 is voorgesteld dat Nederland alleen in specifieke misbruiksituaties het heffingsrecht zal handhaven.
Waar voorheen de buitenlandse aanmerkelijkbelangregeling al van toepassing kon zijn als het belang niet tot het ondernemingsvermogen behoorde, geldt vanaf 1 januari 2012 een dubbele eis. Deze regeling kan slechts van toepassing zijn als (i) het belang niet tot het ondernemingsvermogen behoort én (ii) het belang wordt aangehouden met als voornaamste doel of een van de voornaamste doelen het ontgaan van dividendbelasting of inkomstenbelasting bij een ander.
Dividendbelasting – inhoudingsplicht voor coöperaties
Algemeen
Op grond van het Belastingplan 2012 ontstaat in bepaalde situaties, aangeduid als misbruiksituaties, voor de coöperatie inhoudingsplicht voor de dividendbelasting. Voor een algemene omschrijving van deze regeling verwijzen wij naar onze berichtgeving van 7 oktober 2011. Zie ook onze berichtgeving op 26 oktober 2011.
Hierna geven wij een overzicht van enkele nadere verduidelijkingen en aanpassingen die sindsdien in het kader van de parlementaire behandeling hebben plaatsgevonden.
Geen winstbewijs maar een aandeel
In het oorspronkelijke wetsvoorstel werd het lidmaatschap in de coöperatie in de omschreven misbruiksituaties gelijkgesteld met een winstbewijs. Dit is aangepast: het lidmaatschapsrecht wordt in misbruiksituaties nu gelijkgesteld met een aandeel. De reden hiervoor is dat op het lidmaatschapsrecht in een coöperatie kapitaal wordt gestort en een lidmaatschapsrecht stemrecht heeft, wat vergelijkbaar is met een aandeel. Door deze aanpassing is het niet mogelijk om op de ledenkapitaalrekening gestort kapitaal te allen tijde zonder heffing van dividendbelasting terug te betalen.
Geen cumulatie met antidividendstrippingregels
Voor de situatie waarin de antidividendstrippingregels van toepassing zijn op een uitdeling door een Nederlandse bv aan een coöperatie, is bevestigd dat een cumulatie met de nieuwe wetgeving zeer onwaarschijnlijk is.
Effect op derdentransacties
De voorbeelden van misbruiksituaties, zoals opgenomen in de toelichting bij het wetsvoorstel, betroffen bestaande structuren waarin een coöperatie werd tussengeschoven. Op grond hiervan leek het waarschijnlijk dat de voorgestelde wetgeving niet van toepassing zou zijn op derdentransacties, waarbij de coöperatie als acquisitievehikel wordt gebruikt om nieuwe Nederlandse of buitenlandse deelnemingen te verkrijgen. Dit standpunt is in de latere parlementaire behandeling genuanceerd.
Nadere inkleuring misbruiksituaties
De coöperatie kan inhoudingsplichtig voor de dividendbelasting worden als het voornaamste doel of een van de voornaamste doelen voor het houden van de aandelen, winstbewijzen of geldleningen door een coöperatie is gelegen in het ontgaan van belasting (misbruiksituaties). Inmiddels is nader aangegeven dat bij de beoordeling van dit doel wordt gekeken of de coöperatie een reële functie heeft en wat de motieven van de leden zijn. Om te bepalen of het motief van het gebruik van de coöperatie is gelegen in het ontgaan van Nederlandse dividendbelasting of buitenlandse belasting, moet een vergelijking worden gemaakt tussen de situatie dat de coöperatie de aandelen, winstbewijzen of geldleningen houdt en die waarin de achterliggende participanten de aandelen, winstbewijzen of geldleningen rechtstreeks – dus zonder tussenkomst van de coöperatie – zouden houden (de ‘wegdenkgedachte’). Hierbij is aangegeven dat de toets van de reële functie en de motieven op continue basis moet worden beoordeeld, en dus niet alleen ten tijde van de opzet van de structuur. Ten slotte heeft de staatssecretaris bevestigd dat slechts sprake kan zijn van het ontgaan van buitenlandse belasting als de coöperatie een direct belang houdt in een buitenlandse vennootschap.
Zuivere winst
Als het lidmaatschapsrecht in de coöperatie tot het ondernemingsvermogen behoort, wordt een eventuele inhoudingsplicht voor de dividendbelasting van de coöperatie beperkt tot het bedrag van de zuivere winst van de onderliggende Nederlandse vennootschap, zoals aanwezig op het moment dat het lidmaatschapsrecht wordt verworven. Inmiddels is aangegeven dat het begrip 'zuivere winst' niet alleen de bestaande winstreserves, maar ook de stille reserves omvat. Voor de situatie waarin de coöperatie als koper van deze Nederlandse vennootschap optreedt, is inmiddels bevestigd dat een ontgaansmotief niet aan de orde kan zijn als bij de verkoper van deze Nederlandse vennootschap effectief geen sprake was van een dividendbelastingclaim.
Verder is gezegd dat overgangsrecht niet voor de hand ligt, gelet op het antimisbruikkarakter van de regeling. Meer concreet betekent dit dat geen rekening wordt gehouden met uitkeringen van zuivere winst die hebben plaatsgevonden voor invoering van de inhoudingsplicht voor coöperaties.
Rulingbeleid
De staatssecretaris heeft aangegeven dat bestaande 'advance tax rulings' (ATR’s) inzake de fiscale behandeling van coöperaties zullen worden gerespecteerd. Na het verstrijken van de looptijd van een bestaande ATR zal de betreffende structuur moeten worden beoordeeld op basis van de nieuwe wetgeving. De staatssecretaris heeft ook opgemerkt dat de voorgestelde wetgeving een bestendiging is van de uitgangspunten van het huidige APA-/ATR-beleid.